Nota: Actualizado a 10-03-2022 conforme a los últimos cambios normativos.
Las criptomonedas (bitcoin o figuras análogas) son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pago de servicios a través de Internet, además de cotizar en mercados financieros no resultados.
No contamos ninguna novedad si afirmamos que el mercado de las criptomonedas lleva en auge la ultima década, pero se ha disparado especialmente en los últimos años, sobre todo a raíz de que empresas de reconocido prestigio, como Tesla o Paypal en EEUU, hayan aceptado el pago de sus bienes o servicios en bitcoin. Además, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya reconoció su condición de medios de pago.
Sin embargo, a pesar de la relevante posición que está asumiendo en los mercados financieros mundiales, aun existen multitud de dudas acerca del tratamiento fiscal que se le debe dar a las operaciones realizadas con criptomonedas.
Por esta razón resulta interesante analizar alguna de las preguntas más frecuentes que le surgen a los usuarios de bitcoin y otras monedas virtuales y comentar cuál es el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) en aquellos casos en que se ha pronunciado en consultas sobre criptomonedas.
¿Qué son las criptomonedas?
En primer lugar, es preciso recordar que para la DGT los bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas, y no acciones o participaciones en entidades, otorgándoles por tanto el mismo tratamiento fiscal que a las divisas.
Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también llamadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Directiva (UE) 2018/843 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y en la que se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.
Teniendo en cuenta la anterior definición, las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.
Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes entre sí.
1) Tributación en IRPF de las criptomonedas
Son multitud de cuestiones que se plantean a los contribuyentes sobre las implicaciones de las operaciones con criptomonedas en su Declaración de la Renta.
¿Cómo tributa la venta de las criptomonedas en mi Renta?
Aclarado el concepto de criptomoneda, nos planteamos la gran cuestión ¿cómo tributar por la venta de criptomonedas?
La venta de criptomonedas a cambio de euros (FIAT) se considera una alteración patrimonial en los términos del artículo 33 de la Ley de IRPF, por lo que dará lugar una ganancia o pérdida patrimonial que se integrará en la renta del ahorro.
Esta ganancia se determina como la diferencia entre lo que el contribuyente invirtió en la compra de criptomonedas, (incluyendo los gastos de gestión de la compra) y lo que se ha obtenido por su venta (detraído los gastos inherentes a esa venta), todo ello en el importe equivalente en euros.
Hemos de recordar que los tipos de tributación de la renta del ahorro son del 19% sobre los primeros 6.000 euros de base imponible, el 21% hasta 50.000 euros, aumenta al 23% hasta 200.000 euros y desde el 1 de enero de 2021, alcanza un tipo del 26% por encima de 200.000 euros.
Si tenemos en cuenta las ganancias que en ocasiones se obtienen con este tipo de moneda virtuales, es importante saber que el tipo de tributación máximo está limitado al 26%.
¿Y si se lleva a cabo actividades de minería?
La DGT que en su consulta vinculante V3625-16, describió la actividad de minado de criptomoneda como “Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal y en, particular, en el asunto Tolsma anteriormente referido, de tal forma que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red.” ha sido clara al respecto.
Cuando lo que se realiza son actividades de minería, entonces esta actividad se considera, a efectos de IRPF, como rendimiento de actividad económica y se integra en la base imponible general como cualquier otra actividad económica que se desarrolle.
¿Qué ocurre si cambio una criptomoneda por otra?
Un ejemplo sería aquel en el que una persona cambia bitcoins por ethereum. Fiscalmente esta operación se conceptúa como una venta de bitcoins y una compra de ethereum. Por tanto, la persona está obligada a tributar por la venta de bitcoins aun cuando haya reinvertido todo el importe de dicha venta en adquirir otra criptomoneda: ethereum.
Es similar a cuando una persona cambia en su cartera de valores acciones de una empresa por acciones de otra (i.e. cambiar acciones del Banco Santander por acciones del BBVA). En ese caso, en su Declaración de la Renta se deberá consignar una venta de las acciones del Banco Santander.
Así, además lo confirma la DGT en su Consulta vinculante V1149-18 donde concluye que: “el intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, y provoca una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.”
En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1., cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF.”
¿Cómo me afecta en Renta la tenencia de una inversión en criptomonedas? ¿Y si la inversión se ha revalorizado desde que la compré?
La mera tenencia de criptomonedas (HOLD) no tiene ninguna implicación en la Declaración de la Renta. Aun cuando la valoración de su inversión en criptomonedas esté en alza, mientras no se transmita, no existe una alteración patrimonial y, por tanto, no está sujeta a tributación.
2) Incidencia de las criptomonedas en otros impuestos
a) Impuesto sobre el Patrimonio
Sin embargo, y pese a que la mera tenencia de criptomonedas en nada afecta en Renta según hemos visto, sí hay que advertir que tiene incidencia en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Recordemos que este impuesto obliga a los residentes fiscales en España a tributar por el valor de su patrimonio mundial. También grava este impuesto los bienes ubicados en España de persona no residentes en nuestro país.
El tributo se calcula sobre el patrimonio mundial que tenga la persona a 31 de diciembre y, para ello, se debe considerar el conjunto de bienes y derechos de contenido económico que le sean atribuible, incluida la inversión en criptomonedas, de la misma forma que se haría con la inversión en divisas.
Por tanto, la inversión en criptomonedas computa a efectos de la base imponible, valorándose por su valor de mercado equivalente en euros a 31 de diciembre de cada año, tal y como expresamente señaló la DGT en sus Consultas vinculantes V0250-18 y V0590-18.
No obstante, es preciso recordar que el Impuesto sobre el Patrimonio está exento en los primeros 700.000 euros de base imponible y, además, la vivienda habitual está exenta en hasta 300.000 euros de valor, por lo que la mayoría de los contribuyentes ni siquiera tienen obligación de presentar o pagar este impuesto. Además, algunas comunidades autónomas, como la de Madrid, tienen bonificado este tributo al 100%.
b) IVA
En lo que respecta al IVA, la Dirección General de Tributos ha sido clara en diversas consultas, entre la que puede destacarse la consulta vinculante V1274-20, indicando que “los Bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas por lo que los servicios financieros vinculados con las mismas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.”
Esto supone que, tanto la venta, como la compra de criptomonedas, son operaciones sujetas y exentas de IVA.
De igual forma, la DGT sostiene en la mencionada consulta que el desarrollo de actividades de minado de criptomonedas no confiere la condición de empresario o profesional al que la ejerce y, por tanto, dicha actividad tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido,
Por ello, no debemos olvidar que, como consecuencia de lo anterior, ni la compraventa de criptomonedas ni la actividad de minería den derecho a deducirse el IVA soportado en adquisiciones de bienes y servicios relacionados con esa actividad.
c) Impuesto sobre Sociedades: ¿Y si es una empresa la que realiza la inversión en criptomonedas?
La persona jurídica (empresa) no está sujeta al IRPF ni al Impuesto sobre el Patrimonio. En ese caso, tanto la compra como la venta de criptomonedas se registrará en la contabilidad de la entidad como la de cualquier otra divisa o activo financiero, debiendo tributar en el Impuesto sobre Sociedades por el resultado que se le produzca con motivo de la venta de criptomonedas.
Recordemos que el tipo tributario general del Impuesto sobre Sociedades en España es del 25%, pudiendo ser del 15% los dos primeros años de actividad si se tiene derecho a aplicar los Incentivos para Empresas de Reducida Dimensión. Es por ello que, salvo ganancias muy altas originadas por operaciones con las criptomonedas, en general, puede ser más rentable fiscalmente llevar a cabo las operaciones como persona física.
Veamos un ejemplo numérico comparativo: Supongamos una inversión inicial de 20.000 euros en criptomonedas que, pasado unos años, se transmiten convirtiéndolas en euros por valor de 270.000 euros. La ganancia obtenida sería de 250.000 €
(*) Si es una persona física quien ha realizado la operación, le supondría un pago de impuestos de 57.880 € (19% sobre 6.000 euros + 21% sobre 44.000 € + 23% sobre 150.000 € y 26% sobre los restantes de 50.000 €)
(*) Si el sujeto transmitente es una persona jurídica que tributa al tipo general del 25% en el Impuesto sobre Sociedades, el importe de impuestos a pagar ascendería a 62.500 € (25% sobre 250.000 € de ganancia).
Como se puede observar, en este caso, y pese a la sustanciosa ganancia de 250.000 euros, es más económico, desde un punto de vista tributario, realizar la operación como persona física
d) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)
Por otro lado, cabe también preguntarse si las operaciones con bitcoins están sujetas al impuesto sobre actividades económicas.
Al respecto concluyó la Dirección General del Tributos en su Consulta Vinculante V2012-21 indicando que “La compraventa de bitcoins o criptomonedas para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica, ni empresarial ni profesional, de suerte tal que por dicha compraventa no procede tributación alguna por el IAE.
Así pues, al no constituir hecho imponible la mera tenencia o la compraventa de criptomonedas para sí mismo, el consultante no está sujeto al referido impuesto.
No obstante, si va a prestar servicios a terceros, bien de compraventa o bien de minado de criptomonedas, si estará sujeto al IAE al constituir una actividad económica, debiendo darse de alta, en ambos casos, en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas “Otros servicios financieros n.c.o.p.”.
Por tanto, tampoco se devenga ni afecta la operativa con criptomonedas al Impuesto sobre Actividades Económicas.
3) Nuevas obligaciones de información de las criptomonedas
Hasta ahora, la Administración Tributaria carecía de un instrumento específico para el control de las operaciones realizadas con criptomonedas. Con la entrada en vigor este año de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se han incorporado dos nuevas obligaciones de información de las criptomonedas que permiten a la AEAT controlar las operaciones que se realicen con estas monedas virtuales.
a) Declaración informativa de bienes en el extranjero
Es frecuente que los inversores en criptomonedas se pregunten qué es el modelo 720 y si están obligados a presentarlo.
El modelo 720 es una declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero que obliga a los residentes fiscales en España a declarar los activos y derechos que tengan fuera de nuestras fronteras. El modelo recogía tres obligaciones de información en una misma declaración y exigía su cumplimentación cuando, cualquiera de los tres bloques de bienes, superase el valor de 50.000 € a 31 de diciembre.
En concreto, los tipos de bienes sujetos a la obligación de información eran:
- Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
- Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
- Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.
Además, una vez presentado el modelo 720 en el primer año en que se está obligado a ello por superar el valor de cualquiera de los bloques el umbral de 50.000 euros, no se tiene obligación de volver a informar en los años sucesivos salvo que el valor conjunto de alguno de los bloques varíe, al alza o a la baja, en más de 20.000 euros.
Pero, con la entrada en vigor de la mencionada Ley de Prevención Contra el Fraude Fiscal, se ha incorporado un cuarto bloque a informar: “monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.”.
Esta nueva obligación se documentará a través de una declaración nueva para las criptodivisas: el Modelo 721, cuyo desarrollo reglamentario está aún pendiente.
Por tanto, a partir de 2023, de acuerdo a la nueva regulación del modelo, si una persona residente en España tiene inversiones en criptomonedas en exchanges de otros países (hot wallets) y la valoración de su inversión, en el importe equivalente en euros, a final del año natural supera los 50.000 euros entonces esa persona estará obligada a presentar esta declaración informativa del modelo 721 respecto a la tenencia de criptomonedas en el año 2022.
Sin embargo, de acuerdo a la redacción de la ley, entendemos que esta obligación no afecta a las criptomonedas guardadas en monederos personales (cold wallets).
Además, la regulación de la Ley de Prevención del fraude Fiscal añadía un régimen sancionador que preveía una multa de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada, según su clase, que hubiera debido incluirse en la declaración o se hubiese informado de forma incompleta, siendo la sanción mínima de 10.000 euros. Sin embargo, tras la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, este régimen sancionador no llegará a entrar en vigor, al ser anulado el gravoso régimen sancionador del Modelo 720 por ser desproporcionado.
b) Obligación de los “Exchange” de informar de las operaciones realizadas
Esta nueva obligación de información exige que las personas o entidades residentes en España que (i) proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros o (ii) que proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales y dinero de curso legal o entre diferentes monedas virtuales o intermedien en dichas operaciones, tendrán que informar de todas las operaciones realizadas.
Así, Hacienda ha fijado los modelos 172 y 173 para documentar las nueva obligaciones de información. Estos modelos, aun pendiente de desarrollo reglamentario, serán obligatorios para los residentes fiscales en España, con independencia del lugar donde presten los servicios y de la ubicación de las monedas o de sus titulares.
Mientras que el modelo 172 se prevé que obligue a empresas y personas físicas a declarar los saldos de monedas virtuales propios y de sus clientes, el modelo 173 obligaría a las empresas a informar sobre todas las operaciones que realicen, tanto en España como en el extranjero: de adquisición, transmisión, permuta y transferencia, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas.
Pago en criptomonedas ¿Cómo se instrumenta el cobro de bienes y servicios en criptomonedas?
Como es de sobra conocido, es perfectamente posible que las ventas de bienes y las prestaciones de servicios se satisfagan con criptomonedas (monedas virtuales) en lugar de monedas de curso legal, si así lo acepta la entidad que lo factura.
Sin embargo, la cuota de IVA que se refleje en la factura que se emite debe estar calculada en euros, tal y como se determina en el artículo 12 del Reglamento de facturación que concluye que “Los importes que figuran en las facturas podrán expresarse en cualquier moneda, a condición de que el importe del Impuesto que, en su caso, se repercuta se exprese en euros, utilizando a tal efecto el tipo de cambio a que se refiere el artículo 79.Once de la Ley del Impuesto.”
Es por ello que, pese a que se admite el pago en monedas virtuales, surge la duda de ¿cuál es el equivalente en criptomonedas del precio a pagar? ¿qué tipo de cambio aplica para satisfacer una factura?
La Dirección General de Tributos también se ha pronunciado sobre el pago con criptomonedas y la problemática del tipo de cambio a euros aplicable. Así, en su consulta vinculante V3513-19, la DGT concluye que “será admisible la utilización de aquellas fuentes de publicación de tipos de cambio que reúnan ciertas características tales como que sean representativos, que no presenten diferencias significativas respecto de los tipos de cambio de referencia que publica el BCE, que dichas fuentes sean de uso generalizado y aceptados para la conversión de divisas, que sean de fácil acceso y por último, que sean utilizadas de manera recurrente y mantenida en el tiempo por el sujeto pasivo.”
Esto quiere decir que cada sujeto podrá aplicar el tipo de cambio criptomoneda/euros que considere, siempre que las fuentes que se tomen como referencia sean representativas y de uso generalizado y aceptado.
Como se puede observar, la regulación legal de las monedas virtuales está en constante cambio y se espera que siga en esa dinámica en los siguientes años. Así, la propia Comisión Europea lleva tiempo trabajando en un reglamento europeo relativo a los mercados de criptoactivos, conocido como propuesta MiCA (markets in crypto-assets) con el que se pretende regular y dotar de seguridad jurídica todo lo relativo con las criptomonedas y otros tipos de criptoactivos y las tecnologías que los hacen posibles, como el blockchain.
