El alquiler de inmuebles se ha convertido en una de las actividades económicas más rentables que existen en la actualidad. No en balde, son muchas los grupos de empresas que constituyen una filial para destinarla a la actividad de explotación de inmuebles a través del alquiler, dado las interesantes ratios de rentabilidad que obtienen del excedente monetario, frente a otro tipo de inversiones.
Por eso, es importante conocer la casuística concreta que envuelve a la actividad de arrendamiento de inmuebles cuando es una sociedad la que realiza la actividad, y el régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas que prevé la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Concepto de actividad económica
La Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) define en su artículo 5 el concepto de actividad económica, y expresamente establece para el caso del arrendamiento, que “se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa”
Este requisito de disponer de persona contratada con contrato laboral y a jornada completa puede parecer similar al que se exige a efectos de IRPF cuando es una persona física la que explota el inmueble, sin embargo, la doctrina administrativa y nuestros Tribunales vienen siendo algo más laxos a la hora de validar el cumplimiento del requisito.
Así, por ejemplo, la doctrina administrativa viene admitiendo que la gestión de los alquileres por parte de la entidad se subcontrate con terceros especializados (asesoría o inmobiliaria, por ejemplo), “cuando la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles requiera, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la consultante y el volumen e importancia de sus ingresos, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros”, por lo que en ese caso se entendería cumplido el requisito para ser considerado actividad económica (CV3199/2017 de 13 de diciembre)
Igualmente, en el caso de grupos de empresas, se entiende que existe actividad económica, aunque el empleado con contrato laboral y a jornada completa dedicado a la gestión del arrendamiento de los inmuebles sea empleado de otra entidad del mismo grupo distinta a la propietaria de los inmuebles. (CV3915/2015, de 9 de diciembre)
Y, respecto al supuesto que se plantea a muchas empresas, sobre si el administrador de la mercantil (que puede ser también socio de la empresa) puede ser la persona contratada encargada de la gestión de los alquileres a los efectos de entender que existe actividad económica, la DGT viene admitiendo dicha posibilidad “si hay un contrato que es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, (…), y dicho contrato es a jornada completa y remunera la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, remuneración distinta de la que, en su caso, pudiera corresponder por el cargo de administrador” o “siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrador, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito establecido en el citado artículo.” (CV 2747-20, de 9 de septiembre y CV V1458/2015, de 11 de mayo, respectivamente).
En todo caso la DGT viene igualmente exigiendo una infraestructura mínima, como se cita en la Consulta Vinculante 2747-20, de 9 de septiembre, al indicar que “en el supuesto concreto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, la consideración de esta como actividad económica requiere contar con una infraestructura mínima, con una organización de medios mínima para poder adquirir tal carácter. La referida organización de medios se concreta en la existencia de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa que se dedique a su realización.”
Implicaciones de la existencia de actividad económica.
En este sentido, la consideración de que una empresa realiza actividad económica tiene determinada implicaciones fiscales como puede ser, entre otras:
- La posibilidad de aplicar los incentivos previstos para entidades de reducida dimensión,
- El derecho a la exención de empresa familiar prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio,
- O la posibilidad de aplicar la reducción de empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Régimen Especial de Entidades dedicadas al Arrendamiento de Viviendas
Debido al reducido parque de viviendas del mercado español frente a la creciente demanda, el Impuesto de sociedades tiene regulado un régimen especial que incentiva la actividad de alquiler de viviendas, regulando con una tributación efectiva muy interesante.
1) ¿A quién aplica?
Es un régimen optativo y pueden elegirlo empresas que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en España, las cuales han podido ser adquiridas por la empresa, construidas o promovidas.
Además, es posible que la empresa lo compatibilice con otras actividades que sean complementarias.
2) Requisitos exigidos
- Que tenga como actividad económica la de arrendamiento, por lo que debe reunir el requisito de tener una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
- Deben tenerse 8 o más viviendas arrendadas o ofrecidas en arrendamiento, durante todo momento del periodo impositivo.
Es importante tener en cuenta que se exige expresamente que se destine a vivienda permanente del inquilino, quedando fuera del régimen los alquileres por temporadas, como podrían ser los turísticos o los que se alquilan por meses. Así lo regula el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos que establece que “Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
- Deben permanecer las viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al menos tres años.
Trascurrido ese plazo, la empresa puede transmitir las viviendas y no pierde el derecho al régimen siempre que siga reuniendo el resto de requisitos, entre ellos, que siga teniendo 8 o más viviendas alquiladas u ofrecidas en alquiler.
- Deben llevarse una contabilidad separada por cada inmueble que se adquiere o se construye, de forma que se pueda conocer cuál es la renta generada por cada inmueble.
- Y, si se llevan a cabo actividades complementarias a la de arrendamiento de vivienda, al menos el 55% de las rentas generadas procedan del alquiler o, si no, el 55% de los activos sean susceptibles de generar rentas de alquiler de viviendas.
Y, a los efectos de calcular el 55% de las rentas, no se computan aquellas que se generen por transmisión de los inmuebles.
3) ¿Cuál es la rebaja fiscal o bonificación que se me aplica?
Si se reúnen todos los requisitos por la normativa, se aplica una bonificación del 85% sobre la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos.
Y, para determinar dicha renta se debe tomar el ingreso obtenido por el alquiler de vivienda, minorado en los gastos fiscalmente deducibles directamente relacionados con el alquiler y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso de alquiler.
- Ejemplo numérico
Veamos un ejemplo numérico de cómo se aplicaría la citada bonificación:
+ Ingresos del ejercicio: 160.000 €, con el siguiente desglose:
- Ingresos de alquiler de 8 viviendas: 140.000 € (87,5%), a razón de 17,500 €/año cada vivienda
- Ingresos por otras actividades complementarias: 20.000 € (12,5%)
– Gastos del ejercicio: 30.000 €
- Gastos de 8 viviendas: 25.000 €, a razón de 3.125 €/año cada vivienda
- Otros gastos generales: 5.000 €
Resultado del ejercicio: 130.000 €, que se correspondería con la Base imponible a efectos de IS. Estos 130.000 € se pueden desglosar de la siguiente forma:
- Renta (resultado) procedente del alquiler de viviendas: 110.625 €, según el siguiente cálculo:
+Ingresos por alquiler de viviendas: 140.000 €
– Gastos devengados por el alquiler de viviendas: 25.000 €
– Otros gastos generales imputados proporcionalmente (87,5%): 4.375 €
2. Renta (resultado) procedente de otras actividades: 19.375 € (importe restante)
Total Cuota tributaria resultante (25%): 32.500 €
- Cuota tributaria imputable a la actividad de arrendamiento: 27.656,25 €
- Cuota tributaria imputable a otras actividades: 4.843,75 €.
Bonificación (85%) aplicable sobre la cuota procedente del alquiler de viviendas: 23.507,81 €
- Total cuota tributaria a pagar: 8.992,20 €
Como se puede observar, la aplicación del régimen especial ha supuesto en este ejemplo un tipo de tributación efectivo del 6,91% respecto al beneficio obtenido, frente al tipo general del 25%.
4) Incompatibilidades
La opción por el régimen debe comunicarse a la Administración Tributaria y, solo resulta compatible con unos determinados regímenes especiales, como son el régimen especial de consolidación fiscal, el de fusiones y adquisiciones y el de transparencia fiscal internacional.
Por el contrario, las empresas de reducida dimensión que tienen derecho a aplicar determinados incentivos fiscales, deben optar por aplicar este régimen de arrendamiento de viviendas o los citados incentivos de las ERD, no siendo posible compatibilizarlos.
De igual forma, esta bonificación es incompatible con la aplicación de la reserva de capitalización.
5) Limitaciones en la exención del artículo 21 LIS
El artículo 21 de la LIS regula una exención del 95% sobre el reparto de dividendos o plusvalías generadas por la transmisión de participaciones, cuando se reúnen determinados requisitos.
En los casos en los que interviene una entidad que aplica el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, es importante tener en cuenta que esta exención del articulo 21 LIS se verá reducida a la mitad si:
- Los dividendos proceden de beneficios no distribuidos y que fueron bonificado, considerándose que el primer beneficio distribuido procede de rentas no bonificadas.
- Y en el caso de transmisión de participaciones, éstas corresponden a empresas que hayan aplicado este régimen y las rentas derivadas de la transmisión se corresponden con reservas procedentes de beneficios no distribuidos bonificados.
Esta limitación buscar evitar en parte un doble aprovechamiento fiscal sobre la misma renta; por un lado, una bonificación a la hora de tributar y, por otro lado, una deducción para evitar tributar por el reparto de dichos beneficios bonificados.
6) ¿Puedo vender los inmuebles?
Sí, el régimen permite transmitir los inmuebles una vez transcurridos 3 años desde que se alquilaron por primera vez las viviendas adquiridas, construidas o promovidas.
Y, si los inmuebles ya eran titularidad de la empresa cuando la entidad se acogió al régimen y ya se encontraban alquilados, el cómputo de 3 años comienza desde el inicio del primer periodo impositivo en que se aplica el citado régimen especial.
7) ¿Y qué ocurre si la empresa incumple algún requisito?
Si se incumple algunos de los requisitos, como puede ser el no tener 8 viviendas en alquiler u ofrecida, o transmitir algún inmueble antes de transcurrido el plazo de 3 años, en el período impositivo en que se produce el incumplimiento, no resultará posible para la entidad aplicar este régimen especial, por lo que no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas.
No obstante, ello no impide que, en los períodos impositivos posteriores, mientras la entidad no renuncie al régimen, se pueda seguir aplicando el mismo, siempre que se cumplen todos los requisitos previstos para ello.
Como se puede observar son múltiples las casuísticas que se pueden plantear teniendo importantes implicaciones fiscales por lo que siempre recomendamos consultar con vuestro asesor fiscal de confianza antes de iniciar la actividad de arrendamiento de inmuebles a fin de llevar a cabo una correcta planificación fiscal y evitar riesgos futuros.
