El sector inmobiliario ha sido históricamente, y sigue siendo, un pilar fundamental en la economía española. Desde hace un tiempo, debido al boom del alquiler turístico y al éxodo de trabajadores desde provincias pequeñas a grandes capitales, el mercado del alquiler lleva unos años en auge en España, especialmente en grandes capitales y zonas costeras, con multitud de personas que adquieren inmuebles para dedicarlos al arrendamiento.
¿Qué tipos de alquileres hay?
En primer lugar, es importante distinguir el destino del inmueble y si el sujeto titular del inmueble es una persona física o se trata de una sociedad.
Entendemos como posibles destinos de los inmuebles los siguientes:
- Alquiler destinado a vivienda habitual
- Alquiler destinado a uso distinto del de vivienda habitual (alquiler por temporadas)
- Alquiler para uso turístico.
- Alquiler de inmueble destinado a local
En términos legales, el arrendamiento de inmuebles urbanos queda regulado por la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (en adelante, LAU). Mientas que el Titulo II regula los arrendamientos de vivienda habitual, el Titulo III regula aquellos arrendamientos para uso distinta de vivienda.
Se considera arrendamiento para uso distinto de vivienda, aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto que el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.
Y, cuando se produzca la cesión temporal de uso de la totalidad de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o promocionada en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa se tratará de un alquiler turístico, que se someterá a un régimen específico, derivado de su normativa sectorial turística, según establece el art.5 e) de la LAU.
¿Cómo tributa el alquiler de un inmueble en mi declaración de IRPF?
En términos generales, ante cualquier alquiler de inmueble debe tenerse en cuenta su tratamiento en IVA y cómo tributan las rentas generadas en IRPF o en el Impuesto sobre sociedades, según quién sea el titular del inmueble, una persona física o una sociedad.
Si el arrendador del inmueble es una persona física residente fiscal en España, el alquiler tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en principio, como rendimiento de capital inmobiliario (RCI). Sin embargo, si se reúnen determinados requisitos, dicho alquiler puede tributar como rendimiento de actividad económica (RAE).
Aunque ambos rendimientos van a la base imponible general y por tanto aplica la misma escala de gravamen, esta diferencia no es baladí y puede tener importantes consecuencias a efectos de reorganización empresarial futura del empresario.
1. Consideración del alquiler como actividad económica
Únicamente si el arrendamiento se realiza como actividad económica, las rentas obtenidas tienen la consideración de rendimientos de actividad económica.
El articulo 27 de la Ley de IRPF define los rendimientos de actividad económica como:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Pero, para que se entienda actividad económica el alquiler de inmuebles, el articulo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige que en el desarrollo de la actividad exista, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para el desempeño de dicha gestión.
La exigencia de tener una persona contratada tiene como finalidad establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, con una infraestructura mínima de una organización de medios empresariales.
Pero si el alquiler de la vivienda es de uso turístico y esta no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas. (Consulta V1651-18, de 12 de junio) Por otro lado, la Dirección General de Tributos ha indicado en diversas consultas (V0953-17, entre otras) que esa persona empleada puede ser un familiar del titular del inmueble, siendo el requisito imprescindible que sea contrato de índole laboral de acuerdo a la legislación laboral y a jornada completa, y con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social [1].
2. Diferencia del alquiler de inmuebles cuando tributa como capital inmobiliario (RCI) o como actividad económica (RAE)
Existen varias diferencias sustanciales entre un tipo de rendimiento y otro:
a) Gastos deducibles
Para la determinación del rendimiento de capital inmobiliario, a los ingresos de alquiler obtenidos, se puede deducir una serie de gastos tasados y siempre teniendo como límite el importe de los rendimientos íntegros.
Entre otros, cabe deducir los gastos de reparación y conservación, cantidades satisfechas por servicios personales de terceros relacionados con el inmueble (portería, vigilancia, etc), los intereses satisfechos para la financiación del inmueble o los tributos no estatales satisfechos, como IBI o tasa de basura. Igualmente, se pueden minorar los rendimientos en los importes de alquiler de dudoso cobro.
Por el contrario, la determinación del rendimiento de actividad económica se calcula conforma a las reglas del Impuesto sobre Sociedades, la cual parte del resultado contable del ejercicio. Esto quiere decir que para el cálculo de dicho rendimiento el sujeto debe detraer de sus ingresos todos los gastos incurridos y que tengan correlación con la generación de esos ingresos, sin que exista un listado tasado delimitando cuáles serían los gastos deducibles, dejándose, por tanto, la opción de deducir cualquier gasto, siempre que el contribuyente pueda acreditar la correlación entre la generación de los ingresos de alquiler y el gasto deducible.
Además, y en el caso de que aplicásemos el método del RAE de estimación directa simplificada, cabe aplicar la reducción genérica del 5% en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación, siempre respetando el límite máximo de 2.000 euros.
b) Gastos de amortización
Respecto a la amortización del inmueble, mientras que cuando se determina el rendimiento de capital inmobiliario, se puede deducir como amortización el 3% del valor de adquisición de la construcción (o del valor catastral del mismo si fuese mayor), en el caso de rendimiento de actividades económicas se debe acudir a las tablas aprobadas por la Ley del impuesto sobre sociedades, permitiéndose la deducción de un 2% del valor de adquisición de la construcción como máximo anual (o una amortización en un periodo máximo de 100 años).
No obstante, si nos encontramos ante un RAE en régimen de estimación simplificada [2], se aplican tablas especificas que permiten aumentar dicho porcentaje al 3% (periodo máximo de amortización de 68 años), por lo que se igualaría a efectos prácticos al RCI.
c) Imputación de rentas
Cuando el inmueble destinado a alquiler está desocupado durante un determinado periodo en el año, si éste tributa como rendimiento de capital inmobiliario, el contribuyente debe determinar el importe de imputación de renta [3] proporcional e incluirlo en su base imponible.
Esta obligación, muy criticada por el sector del alquiler turístico, ha sido recientemente ratificada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de febrero de 2021, en la que ha concluido que los arrendadores deben imputar rentas en su IRPF mientras los inmuebles estén vacíos y además, no pueden deducir ningún gasto mientras dure esta situación.
Por el contrario, cuando el alquiler de inmueble se considera afecto a una actividad económica, no existe obligación de imputar rentas durante los días del año natural en el que mismo no ha estado alquilado.
d) Reducción de cuantía fija sobre rendimiento neto o por inicio de actividad
Estas reducciones reguladas en el artículo 32 de la Ley de IRPF, son reducciones propias de la determinación del rendimiento de actividad económica, por lo que resultarían solo de aplicación en el caso de que el alquiler de inmueble se conceptúe como tal.
e) Reducción del 60% en caso de destinarlo a vivienda habitual
Por último, es importante recordar que, para el caso de los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, siempre que tributen como rendimiento de capital inmobiliario, la normativa de IRPF regula una reducción del 60% del rendimiento neto positivo.
Esta reducción ha resultado objeto de controversia cuando era una empresa la arrendataria del inmueble para destinarlo a vivienda de sus empleados. En esos casos, la Dirección General de Tributos venía negando que se pudiera aplicar la citada reducción por considerar que en ese supuesto no podía acreditarse que el destino del alquiler fuese el de vivienda permanente del propio arrendatario.
Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió finalmente sobre este tema en su Resolución de 8 de septiembre de 2016, concluyendo que resultaba procedente aplicar la reducción del 60% indicada, “cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas», y esto“puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento”
Es por ello que para poder aplicar la citada reducción del 60%, en caso de que el arrendatario sea una persona jurídica, el contrato de alquiler suscrito con el arrendador debe dejar constancia fehaciente de que el uso exclusivo del inmueble es el de vivienda habitual de una persona física determinada, por lo que sería aconsejable incluir en el contrato la identificación completa del empleado que va a utilizar la vivienda como su residencia habitual.
f) Transmisión de los inmuebles
Por último, es importante tener en cuenta, cuando se lleva a cabo una transmisión del inmueble arrendado, si éste se encontraba afecto a una actividad económica de alquiler o no.
En caso de que no se encontrase afecto a ninguna actividad económica, sí cabría aplicar los coeficientes reductores o de abatimiento de la Disposición Adicional 9º de la Ley IRPF, algo que no podría aplicarse si el inmueble transmitido estaba afecto a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
3. La importancia de la tributación de los inmuebles como RCI o como RAE
Cuando se habla de la tributación del alquiler de inmuebles como un rendimiento de capital inmobiliario o como rendimiento de actividades económicas, se pasa por alto una cuestión que no resulta baladí, sobre todo para aquellos contribuyentes que sean titulares de varios inmuebles: el tratarlo de una forma u otra puede tener importantes consecuencias en otros tributos.
En la medida en que los inmuebles se encuentren afectos a la actividad económica de arrendamiento, le resultaría de aplicación toda la normativa que tenga que ver con desarrollo de una actividad económica, explotación de empresas o negocios particulares. Esto supone, entre otros que:
- Los inmuebles se puedan encontrar exentos en el Impuesto sobre el patrimonio, siempre que (i) sean necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial y (ii) ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta, de acuerdo al articulo 4.Ocho.Uno de la Ley del Impuesto sobre el patrimonio.
- De la misma forma, la transmisión de los inmuebles por donación o herencia se podría beneficiar de las reducciones de empresa familiar del articulo 20 de la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Y, la donación en favor de los descendientes de dichos inmuebles podría estar exento en el IRPF si cumple con los requisitos del artículo 33.3.c) de la Ley de IRPF.
No hemos de olvidar que. aún cuando en la transmisión lucrativa intervivos de un inmueble a favor de los hijos pueda resultar aplicable una bonificación del 99% en el Impuesto de donaciones, el donante a menudo afronta una importante carga tributaria en IRPF, en concepto de ganancia patrimonial, por la diferencia entre el valor del inmueble cuando lo adquirido y el valor del mismo en el momento de donarlo, de ahí la relevancia de esta exención.
- Tampoco debemos olvidar de que en caso de que el contribuyente quisiera aportar dichos inmuebles a una sociedad para continuar a través de ésta con su explotación, en la medida en que se conceptúan como bienes afectos a una actividad económica [4], dicha aportación se podría acoger al régimen especial fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre sociedades, siempre que se reúnan todos los requisitos exigidos para ello. De esta forma, se evitaría la tributación que se produciría en el IRPF por la ganancia patrimonial que se produce en la persona física al transmitir los inmuebles a su sociedad.
La tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
Pero, si el titular del inmueble es no residente fiscal en España, en ese caso, el arrendamiento de inmueble tributaría por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, regulado en Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En este caso, a la hora de determinar el rendimiento neto del alquiler para no residentes, es preciso destacar que mientras que para los ciudadanos de la Unión Europea, Islandia y Noruega, la normativa española permite la deducción del mismo tipo de gastos que admite para un residente fiscal español en la Ley de IRPF, siempre que se acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España, y aplica un tipo de tributación del 19%; para los residentes extracomunitarios, la normativa de IRNR obliga a tributar por el rendimiento integro obtenido, sin deducir ningún gasto y aplicando un tipo del 24%.
Y, no se debe olvidar que igualmente será necesario tributar por la imputación de renta correspondiente a los días en que el inmueble no ha estado arrendado durante el año natural y ha permanecido a disposición de sus titulares.
En resumen, es de suma importancia no perder de vista esta diferenciación entre los distintos tipos de rendimiento bajo los que puede tributar en IRPF el alquiler de inmuebles (rendimiento de capital inmobiliario o rendimiento de actividad económica) y llevar a cabo una correcta planificación fiscal y patrimonial de los activos de cada contribuyente de cara a minimizar a carga tributaria dentro de los cauces legales establecidos para ello.
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Notas y aclaraciones:
[1] Para que se pueda considerar como contrato laboral debe estar encuadrado en el Régimen General de la Seguridad Social (RGSS). Para ello, el familiar debe realizar un trabajo que pueda demostrarse por cuenta ajena (es decir, que la ajenidad se aprecie respecto al empresario) y sin que exista una convivencia (económica) entre el titular de la actividad económica, como empresario, y su familiar, como trabajador.
[2] Cabe aplicar la estimación directa simplificada si (i) el importe neto de cifra de negocios del ejercicio anterior no supera los 600.000 euros, (ii) el contribuyente no aplica el régimen ordinario en ninguna otra actividad y (iii) sus actividades no se acogen al régimen de estimación objetiva (módulos)
[3] La imputación de renta se determina como el 2% de valor catastral del inmueble o el 1,1% para aquellos inmuebles cuyo valor catastral haya sido revisado.
[4] La afectación de elementos patrimoniales por el contribuyente no constituye alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio, por tanto, no habrá ganancia o pérdida patrimonial a efectos de IRPF. Además, se entiende que no que no ha existido afectación si se lleva a cabo la enajenación de los bienes antes de transcurridos tres años desde la afectación.
